Ali lahko davčni zavezanec rezident naknadno uveljavlja davčne ugodnosti (npr. oprostitev ali odbitek tujega davka), če dokazila predloži šele po več letih, in ali je v takem primeru mogoča razveljavitev začasne odločbe ali obnova davčnega postopka glede na zakon in sodno prakso?

Finančna uprava je izdala odločbo, pri kateri je, glede na zadnjo sodno prakso, napačno uporabila materialno pravo. Ali je taka odločba brezpredmetna oziroma ali je možno doseči spremembo odločbe?

Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 13/11 in nasl.) v 1. in 2. odstavku 267. člena določa, da davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo, odmera dohodnine pa se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec. Nadaljnje člen v 3. odstavku določa, da na podlagi teh podatkov, davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine (IID), ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora. Po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja IID za odločbo o odmeri dohodnine. V tem primeru velja, da se je zavezanec odpovedal pritožbi. Glede na določbe 2. odstavka 270. člena ZDavP-2, lahko davčni zavezanec rezident podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pravilno upoštevanje davčnih olajšav že pri sestavi informativnega izračuna dohodnine, pošlje davčnemu organu, najpozneje do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto (več o informativnih izračunih dohodnine v primeru Nadomestitev aktov ob napačnih dejstvih? (pri informativnih izračunih dohodnine) - Upravna svetovalnica).

Davčni zavezanec, ki je rezident, lahko na podlagi 273. člena ZDavP-2, uveljavlja odbitek za ustrezni znesek plačanega davka v tujini, od dohodkov, ki so vključeni v osnovo za dohodnino v Republiki Sloveniji, pred izdanim IID ali v ugovoru zoper IID. Pri tem mora predložiti dokazila, to pa so listine, ki so izdane s strani davčnega organa tuje države ali drugi dokumenti, ki nedvoumno dokazujejo obstoj davčne obveznosti ali plačilo davka izven RS. Če davčni zavezanec do poteka roka za vložitev ugovora zoper IID oz. do poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine, še ne razpolaga z ustreznimi dokazili, to navede v ugovoru oz. v napovedi in na tej podlagi ustrezna dokazila predloži naknadno. Če davčni zavezanec ne predloži dokazil do roka izdaje odločbe, davčni organ, skladno s 4. odstavkom 273. člena ZDavP-2 in 1. odstavkom 83. člena ZDavP-2, izda začasno odločbo na podlagi podatkov, ki so znani do dneva izdaje odločbe. V taki odločbi mora biti izrecno navedeno, da je začasna. Davčni organ začasno odločbo razveljavi in nadomesti z novo odločbo v 15 dneh po predložiti dokazil. Če davčni zavezanec ne predloži dokazil po preteku petih let po letu, za katero je uveljavljal odbitek davka, plačanega v tujini, se šteje, da je začasna odločba glavna.

V primeru, ko davčni zavezanec dokazil v zgoraj navedenih rednih rokih ni mogel predložiti, ker jih dejansko še ni imel, in jih je prejel šele po izteku teh rokov, se ta dokazila lahko štejejo za novo dejstvo oz. dokaz po 1. odstavku 89. člena ZDavP-2, kar omogoča obnovo postopka po istem členu. V tem primeru začne teči subjektivni rok šestih mesecev od prejema dokazil (oziroma pridobitve možnosti uporabe novih dokazov), medtem ko objektivni rok znaša pet let od vročitve začasne odločbe o odmeri dohodnine. Vendar obnova postopka ni možna po preteku petih let od vročitve začasne odločbe o odmeri dohodnine, zato je za presojo dopustnosti obnove bistveno ugotoviti točen datum vročitve odločbe.

Drugi del vprašanja se nanaša na veljavnost odločbe, pri kateri je bilo glede na zadnjo, trenutno sodno prakso, materialno pravo napačno uporabljeno. V kolikor je pritožbeni rok še odprt, se seveda lahko vloži pritožba. Če pa je odločba že dokončna, se postavi vprašanje, ali in katero izredno pravno sredstvo bi bilo mogoče uporabiti.

V skladu 260. členom ZUP, se obnova postopka ne dovoli zaradi neupoštevanja materialnopravnih predpisov v prejšnjem postopku ali zaradi spremembe upravne ali sodne prakse glede kakšnega pravnega vprašanja po izdaji dokončne odločbe v prejšnjem postopku ali zaradi spremembe upravne in sodne prakse glede kakšnega pravnega vprašanja po izdaji dokončne odločbe v prejšnjem postopku, saj to niso taksativno navedeni obnovitveni razlogi. Nadaljnje obnova postopka ni dovoljena, če se po izdaji dokončne odločbe spremeni materialni predpis, če se izda avtentična razlaga predpisa ali interpretativna odločba Ustavnega sodišča (Kovač in Kerševan (ur.), KZUP, 2022, 2. knjiga, str. 642).

Torej odločba o odmeri dohodnine zaradi spremenjene sodne prakse ne preneha veljati ali postane brezpredmetna, saj ostaja pravno veljavna, dokler se vanjo ne poseže z izrednimi pravnimi sredstvi. Sodna praksa lahko vpliva na pravno razlago, vendar sama po sebi ni neposreden razlog za poseg v dokončno odločbo z izrednimi pravnimi sredstvi. Lahko pa predstavlja pravno podlago za uspeh v pritožbi, če so za to le-to izpolnjeni zakonski pogoji. Kot izhaja iz primera Sodna praksa kot argumentativno orodje v upravnem postopku - Upravna svetovalnica, ki govori o vlogi sodne prakse pri odločanju upravnih organov, sodna praksa ni formalen, temveč dopolnilni vir prava, ki organ ne zavezuje neposredno, lahko pa ga zavezuje, če vsebuje tehtno in prepričljivo pravno argumentacijo, zlasti kadar gre za ustaljeno prakso ali odločitev Vrhovnega sodišča RS.

Tudi sprememba stališča davčnega organa, ki je nastala po izdani odločbi, ne vpliva na že izdane in pravnomočne odločbe, kar dokazuje sodba VSRS Sodba X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.V tej sodbi je sodišče odločilo, da spremenjena razlaga predpisa po izdaji odločbe ne zadostuje za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici po 2. odstavku 88. člena ZDavP-2. V konkretnem primeru je davčni organ spremenil stališče na podlagi sodne prakse Sodišča EU, s katero se je spremenila razlaga materialnega prava. VSRS v 22. točki navedene sodne pojasnjuje, da je poseg v pravnomočno odločbo po nadzorstveni pravici zaradi kršitve materialnega prava dopusten le, če temelji na novih pravnih okoliščinah, ki jih je davčni organ dolžan upoštevati tudi za pravna razmerja, ki so nastala pred njihovim nastopom. Za takšne okoliščine šteje odločitev Ustavnega sodišča RS, s katero je zakon razveljavljen zaradi materialnopravnega neskladja, ki je pomenilo kršitev človekovih pravic ali temeljnih svoboščin. Enako velja tudi za odločitev Sodišča EU, o pravilni razlagi in uporabi prava EU, sprejeto v postopku predhodnega odločanja, ki ima učinek erga omnes (za vse) in ex tunc (za nazaj). V takih primerih mora biti poseg v pravnomočno odločbo omogočen, saj načeli enakovrednosti in učinkovitosti zahtevata, da se pravilna uporaba prava EU zagotavlja tudi za nazaj, kjer to dopuščajo nacionalna postopkovna pravila. Glede tega izrednega pravnega sredstva je treba poudariti, da ga lahko uporabi drugostopni organ, v tem primeru torej Ministrstvo za finance.

K tej sodbi je sodnik dr. Kerševan podal ločeno mnenje, v katerem se nakazuje možnost uporabe izrednega pravnega sredstva nadzorstvene pravice tudi na podlagi stališč VSRS. V ločenem mnenju poudarja, da ustavno varstvo pravnomočnosti ščiti pravice davčnih zavezancev, ne pa javnega interesa. Zaradi tega mora davčni organ ob upoštevanju materialnopravnih stališč VSRS ustrezno ukrepati, tudi če to pomeni poseg v pravnomočne odločbe. Poudarja, da je izredno pravno sredstvo po 88. členu ZDavP-2 ključno za varstvo pravic davčnih zavezanec ter ugotavlja, da mora biti uporaba tega sredstva mogoča tudi na podlagi revizijskih odločb VSRS, saj imajo ta stališča širši pravni učinek (Kerševan, 2024). Glede na razpoložljivo sodno prakso v času priprave tega stališča (maj 2025),VSRS še ni odločalo o spornem vprašanju (obdavčitev slovenskega rezidenta, zaposlenega v avstrijski deželni bolnišnici).

Postopek odmere dohodnine temelji na dokazilih, ki jih davčni organ v tem postopku pridobi sam ali od davčnega zavezanca, njihova pravočasna predložitev pa je ključna za pravilno odmero davka. Odločbe, ki so že dokončne ostanejo veljavne, razen če se vanje poseže z izrednimi pravnimi sredstvi. Čeprav spremenjena sodna praksa ne zadostuje za obnovo postopka, imajo materialnopravna stališča Vrhovnega sodišča, zlasti revizijska stališča, pravno zavezujoč učinek, s čimer se tudi zagotavlja zakonitost in pravičnost davčnega postopka, kar bi se lahko zagotovilo z uporabo izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici.