Kot določa poseben zakon, upravni organ izda poseben akt glede obveznosti stranke, a ta akt šteje kot vloga stranke, če zoper akt stranka ne ugovarja, pa dobi pravno naravo odločbe (tj. Zakon o davčnem postopku za informativni izračun dohodnine). Kako postopati, če organ pri izdaji tega akta stori napako, npr. upošteva nižjo osnovo, kot bi moral, in tako obračuna nižjo obveznost?

Če napako odpravi sam organ, tako da izda nove akte (npr. 31. 5. izda nove izračune, da popravi izračune izdane 2. 4.), kaj to pomeni z vidika pravne podlage - ali so novi akti zakoniti, saj so prejšnji akti postali pravnomočna odločba, če ni bil vložen ugovor? Kako lahko upravni organ odpravi akt, ki šteje kot dokončna/pravnomočna odločba, izdan na podlagi nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, pri čemer za slednje ni bila odgovorna stranka? Na kakšni pravni osnovi vsebuje novi informativni izračun, izdan dne 31. 5., v pravnem pouku besedilo, da je predhodno odpremljen informativni izračun dohodnine brezpredmeten?

Na splošno velja, da se zaradi zaupanja v pravo v že izdane in zlasti pravnomočne odločbe ne posega, razen v primeru z zakonom določenih pravnih sredstev (158. člen Ustave RS). Pravna varnost oziroma gotovost strank v pravnomočno opredeljeno upravnopravno razmerje ima celo prednost pred zakonitostjo, če za določeno napako in v določenih roku in načinu zakonsko pravno sredstvo ni uveljavljeno.

Za odpravo odločbe, ki jo je organ izdal na podlagi nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, se lahko po ZUP po njeni dokončnosti uporabi izredno pravno sredstvo obnova postopka (260. člen ZUP do 272. člen ZUP), zaradi na novo ugotovljenih dejstev, a obstoječih že v času izdaje prvotne odločbe, tudi po uradni dolžnosti. V skladu z 261. člen ZUP lahko obnovo postopka predlaga stranka, lahko pa ga začne organ, ki je izdal odločbo začne po uradni dolžnosti. Če stranka ali organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, se torej postopek obnovi, a v roku največ enega mesca dni, odkar je stranka oziroma organ zvedel za prava dejstva, oziroma ne več kot v treh letih od dokončnosti odločbe. Namen tega obnovitvenega razloga je odpraviti najbolj pogosto procesno napako, to je nepopolno ali nepravilno ugotovitev dejanskega stanja, ki pomeni kršitev načela materialne resnice (8. člen ZUP). Novo dejstvo torej pomeni okoliščino, ki je bila sestavni del dejanskega stanja že v času odločanja v upravni zadevi (npr. določeni dohodki kot osnova za odmero davka), a je novo za organ ali stranko (več Jerovšek in drugi ZUP s komentarjem, 2004, str. 703). Organ lahko obnovi postopek po uradni dolžnosti samo v namenu varstva javnega interesa oziroma zakonitosti, ne pa za varstvo pravic strank, ker morajo le te same varovati svoje interese (Jerovšek in drugi, ZUP s komentarjem, 2004, str. 716). Kolikor bi v danem primeru upoštevali le ZUP, bi že izdane akte, ki štejejo kot odločba, po več kot enem mesecu, odkar so pridobili značaj in učinek izdane odločbe, zaradi napačnega dejanskega stanu, ne mogli odpraviti oziroma nadomestiti, niti na predlog stranke niti po uradni dolžnosti, to pomeni ne glede na to, ali bi šlo za posledice v korist ali breme stranke.

Toda zaradi specifik na posamičnih upravnih področjih, področni zakoni lahko določijo posebna procesna pravila. To velja tudi za odmero dohodnine, kot jo določa Zakon o davčnem postopku(ZDavP-2, Ur. l. RS, št. 117/06 in novele). ZDavP-2 v 267. členu določa, da davčni organ za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo vlogo, tj. napoved. Na ta akt zavezanec sme in mora v primeru napak v 15 dneh od vročitve vložiti ugovor. Po poteku roka za vložitev ugovora, če davčni zavezanec ne ugovarja, velja informativni izračun za odločbo o odmeri dohodnine. V tem primeru se šteje, da se je stranka tudi odpovedala pritožbi, zato nima niti pravice do tožbe na sodišče, saj Zakon o upravnem sporu (ZUS-1, Ur. l. RS, št. 105/06 in novele) šteje izčrpanje dovoljene pritožbe za procesno predpostavko za sprožitev upravnega spora. Glede na navedeno specialno zakonsko določbo je informativni izračun, ki ga pošlje FURS najprej napoved zavezanca – vloga stranke, po 15 dneh od (fiktivne) vročitve pa ob odsotnosti ugovora postane dokončna in pravnomočna odločba.


Poudariti torej kaže, da je za pravilnost informativnega izračuna odgovorna stranka sama, čeprav ga tehnično izda finančni urad. Čeprav ta dokument de facto izda davčni organ, je izdan izrecno po zakonu v imenu in za račun stranke le kot oblika poenostavitve postopka, ne pa prenosa pravnega statusa nosilca volje, tj. zavezanca. Nosilec informativnega izračuna je de iure stranka. Kolikor zavezanec ne ugovarja, da je uporabljena osnova kot nabor merodajnih dejstev za odločitev bodisi prenizka bodisi previsoka, torej v svojo korist, a tudi breme, pa ustrezne podatke ima na voljo, je za tako pasivnost (posredno zavajanje organa) odgovoren. Krši tudi temeljno načelo ZUP o dolžnosti govoriti resnico in pošteno uporabljati pravice (11. člen ZUP). V skladu s 133. členom ZUP pa lahko stranka postavljeni zahtevek do izdaje odločbe (tu do izteka roka za ugovor) spreminja (več v Jerovšek in drugi ZUP s komentarjem, 2004, str. 404). Ugovor je v upravnem postopku v formalnem pogledu posebna vrsta vloge, sicer pa ga ZUP ne obravnava kot procesno dejanje v upravnem postopku, zato ga lahko ureja kot institut le poseben zakon za posamezno upravno področje ali vrsto zadeve (več v Androjna in Kerševan, Upravno procesno pravo, 2006, str. 539). Če povzamemo, po ZDavP-2 ugovor pomeni dopolnitev oziroma spremembo osnovne vloge, tj. davčne napovedi, ki je v dispozitivnem polju zavezanca samega. V kolikor bi davčni organ izdal nove informativne izračune po novo ugotovljenih že prej obstoječih dejstvih o pravi davčni osnovi pred potekom roka za ugovor, bi jih lahko izdal tako le v imenu in za račun stranke kot spremembo vloge, v nasprotnem pa bi bila to dolžna storiti celo stranka sama z ugovorom, čeprav sebi v breme. Nove informativne izračune bi lahko davčni organ kot nadomestilo prejšnjih izdal le, dokler prvotni niso pridobili statusa odločbe.

Nadalje glede na ZUP ZDavP-2 vsebuje posebna pravila o pravnih sredstvih za izpodbijanje odločb. V skladu z 89. členom ZDavP-2 lahko davčni organ začne obnovo davčnega postopka po uradni dolžnosti, če izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, v šestih mesecih, odkar je zvedel za nova dejstva, oziroma v petih letih od izdaje odločbe, kar pomeni znatno daljše roke kot po ZUP, ki se z objektivnim rokom za obnovo postopka ujemajo z obdobjem zastaranja davčne obveznosti. Poleg tega 90. člen ZDavP-2 določa, da se v primeru, ko se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake (organ ali stranke) odmerjen davek (previsoko ali prenizko), davčni organ tako odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek. Če/ko informativni izračun postane pravnomočna odločba, se lahko torej vanj poseže le z odločbo prek postopka s pravnimi sredstvi, pri odmeri dohodnine po 89. ali 90. členu ZDavP-2.


Postopanje davčnega organa, če izda po poteku rokov, ki vzpostavijo status pravnomočne odločbe, nove informativne izračune, s čimer ob sedanji zakonski ureditvi znova odpre status teh aktov kot šele vlog strank in začne teči nov ugovorni rok, je po naši oceni nezakonito. Davčni organ bi ravnal pravilno, če bi v primeru napačnih izračunov izdal nadomestne še v odprtem ugovornem roku. Če tega ne bi storil, bi morala ugovarjati stranka sama. Če stranka ne bi ugovarjala, čeprav bi morala, ima davčni organ nadaljnje pooblastilo postopek obnoviti po 89. oziroma 90. členu ZDavP-2. S tem se sledi tako materialni zakonitosti, češ naj vsaka stranka poravna natančno toliko obveznosti, kot to izhaja iz njenih obdavčljivih virov (ne več, a tudi ne manj), in formalni, saj je postopek ustrezen voden, če za poseg v akte, čeprav so že dobile status pravnomočne odločbe, po posebnem zakonu obstaja izrecna pravna podlaga. In slednja je določena kot postopek z izrednim pravnim sredstvom in ne z novim izračunom z nadaljnjim pendenčnim statusom glede na tek roka za ugovor.


Postopanje davčnega organa, če je v pouku v pravnem sredstvu navedel, da je prvotni informativni izračun "brezpredmeten", bi bilo ponesrečeno, a vsebinsko ustrezno, kolikor bi bili informativni izračuni izdani še v odprtem ugovornem roku od izdaje prvotnih izračunov, saj kasnejša pravočasna vloga nadomesti prejšnjo. Prav tako ni možnosti izpodbijanja odločb, ki bi jih izdal organ pri obnovi postopka, saj sistemsko že po ZUP in ZUS-1 velja, da se pri posegih v odločbe z izrednimi pravnimi sredstvi, teh ne izpodbija, ob odpravi z učinkom za nazaj (ex tunc) pa nove odločbe nadomestijo prejšnje. A če davčniorgan izda nove informativne izračune po tem, ko so prejšnji že pridobili status odločbe, za nadomestitev prejšnjih drugače kot z odločbo po 89. ali 90. členu ZDavP-2 ni pravne podlage.


ZDavP-2 eksplicitno torej ne ureja navedenega položaja, ker zakonodajalec ni predvidel, da bo prišlo pri izdaji informativnih izračunov do sistemskih napak (npr. za nekaj tisoč ali deset tisoč zavezancev kot v letu 2013). Menimo, da bi z analogno rabo predpisov in teleološkim tolmačenjem vendar postopanje davčnega urada, če do take napake pride, bilo lahko speljano zakonito, če bi davčni organ bodisi nadomestil napačne izračune še v odprtem ugovornem roku ali z novo odločbo po 89 in 90. členu ZDavP-2, kolikor je prvotni izračun že postal odločba. Opisan "vmesni" položaj, če organ izda nov informativni izračun potem, ko prejšnji že postane pravnomočna odločba, pa postopkovno ni pravilen. A čeprav bi zavezanci uspešno izpodbili nove izračune zaradi teh postopkovnih napak, je še vedno odprta njihova odgovornost, da niso vložili ugovora na prvotne izračune, čeprav bi po ZDavP-2 bili to dolžni storiti. Zato bi davčni organ lahko vse do zastaranja dohodninske obveznosti za preteklo leto uporabil 90. člen ZDavP-2 in odmeril davek glede na vse merodajne prihodke v davčnem obdobju.

Ker v primeru nevložitve ugovora zoper druge informativne izračune tudi ti postanejo dokončne in pravnomočne odločbe, je o isti upravni zadevi odločeno dvakrat, zato bi nadzorstveni organ (v tem primeru Ministrstvo za finance) moralo po uradni dolžnosti uporabi izredno pravno sredstvo odprave odločbe po nadzorstveni pravici (274. člen ZUP), saj o isti stvari ne moreta veljati dve odločbi z drugačnimi obveznostmi.


Kljub temu bi zaradi predvidljivosti položaja kazalo ZDavP-2 v prihodnje dopolniti, da bi se nedvoumno določilo postopek oziroma pravno naravo morebitnih nadomestnih informativnih izračunov ob sistemski napaki davčnega organa oziroma organov, ki vodijo evidence kot podlago za zajem podatkov.