Ali gre za breme oz. pristojnost upravnega organa ali drugega udeleženca v postopku (stranke ali tretjega), da odloči o strankini pravici? Ali mora stranka sama zahtevati to pravico ali ji jo priznati organ sam od sebe ali tretja oseba, če gre za pravico kot vračilo (dela) predhodno izpolnjene obveznosti (davka)? Ali mora poseben zakon določiti, čigavo je breme uveljavljanja pravice? Ali na odgovor vpliva, da je bila sama obveznost naložena oz. izvršena zaradi naknadno ugotovljene napake?

Npr. v danem primeru je bil davek neupravičeno odtegnjen prek izplačevalca dohodka kot kupca v poslu, pri čemer je zavezanec kot prodajalec prejel informativni izračun dohodnine, na katerega je bil podan ugovor zaradi nepravilno obračunane akontacije dohodnine, saj je šlo pri tem poslu za odprodajo, ki je davka prosta, kot področni zakon za to vrsto davka določa. O ustreznih dejstvih in razlagi pravil se strinjata tako organ kot stranka, toda organ ne izda odločbe o obveznosti, upoštevaje nižjo obveznost oz. vračilo preveč odtegnjenega davka, češ da mora najprej izplačevalec, tj. nosilec davčnega odtegljaja, prek popravka davčnega obračuna (REK obrazec) zahtevati od organa vračilo razlike in to nakazati nazaj zavezancu. Kje v ZUP ali področni zakonodaji je dano pooblastilo upravnemu organu, da odločanje o obveznosti oz. njenem vračilu prevali na stranko, ki nima vzvodov prisile do drugih udeležencev postopka, enako kot upravni organ oz. država?

Po splošni ureditvi v upravnih zadevah o pravicah, pravnih koristih in obveznostih strank odloča avtoritativno na podlagi zakona (6. člen ZUP), upravni organ, ki ga določi kot stvarno pristojnega ZUP ali nadrejen področni zakon (gl. 15. člen ZUP in nasl.). Če poseben zakon glede na specifike tega področja ne določi drugače (gl. 3. člen ZUP in 22. člen Ustave Republike Slovenije (URS, Uradni list RS, št. 33/91-I, 42/97 – UZS68, 66/00 – UZ80, 24/03 – UZ3a, 47, 68, 69/04 – UZ14, 69/04 – UZ43, 69/04 – UZ50, 68/06 – UZ121,140,143, 47/13 – UZ148, 47/13 – UZ90,97,99, 75/16 – UZ70a in 92/21 – UZ62a) o enakem varstvu pravic), o upravnopravni pravici, pravni koristi in obveznosti lahko odloča izključno za to pooblaščen upravni organ, saj ta po zakonu skrbi za javni interes v postopku, ki se izraža prek spoštovanja pogojev področnih predpisov za odločitev v glavni stvari, in kot tak edini lahko enostransko (brez soglasja stranke) določi upravno razmerje. To velja povsem enako tako za pravice kot obveznosti oz. povračilo previsoko ugotovljene oz. izvršene obveznosti.

Pristojnost je obenem upravičenje (mandat) in odgovornost oz. obveza, ki je ni mogoče delegirati drugemu subjektu, niti drugemu upravnemu ali oblastnemu organu, še manj tretji osebi, niti noben subjekt pristojnosti ne sme prevzeti ali se udeleženci postopka med seboj dogovoriti o prenosu pristojnosti (gl. prvi, četrti in peti odstavek 18. člena ZUP). Izjemoma lahko drugače določi le zakon.

Davčno področje pa je tako specialno, da terja celo posebno procesnopravno ureditev, kot določa nadrejeno ZUP Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2, Ur. l. RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 22/14 – odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 – ZJF-H, 36/19, 66/19, 145/20 – odl. US, 203/20 – ZIUPOPDVE, 39/22 – ZFU-A, 52/22 – odl. US in 87/22 – odl. US) , več gl. Jerovšek, Simič in Škof (ur.) et al., ZDavP-2 s komentarjem, 2008). Med drugim ZDavP-2 celo kot primaren način izpolnitve davčne obveznosti tako ne določa odmere obveznosti stranki z upravno odločbo (kot po ZUP), temveč t. i. davčni obračun, bodisi po zavezancu samem bodisi z odtegljajem prek osebe, ki zavezani stranki izplača obdavčljiv vir (plačnik davka). ZDavP-2 določa sicer tri načine izpolnitve davčne obveznosti (gl. Jerovšek in Kovač, Posebni upravni postopku, 2008, str. 85 in nasl.), pri čemer velja, da gre v vseh treh položajih za materialnopravno obveznost stranke oz. davčnega zavezanca. Toda procesno se vloge udeležencev postopka razlikujejo glede na ureditev po ZUP, kajti pri obračunu davka je nosilec dejanj v postopku stranka sama (obračun, oddan na REK obrazcu, je t. i. samoodločba), torej si sama odmerja svojo obveznost. Še večja posebnost je davčni odtegljaj kot specialna oblika obračuna (57. člen ZDavP-2), pri katerem tretji subjekt (ne organ ne stranka), tj. izplačevalec obdavčljivega vira ali plačnik davka (npr. delodajalec, organizator igre na srečo ipd.) ugotovi strankino obveznost in jo tudi izvrši v imenu in za račun stranke (nakaže davek iz sredstev stranke). Obračun šteje kot samostojni izvršilni naslov, povsem enakovreden davčni (odmerni) odločbi (145. člen ZDavP-2). Davčni obračun je treba predložiti tudi, če je zavezanec v skladu z zakonom o obdavčenju oproščen plačila davka oz. če se ugotovi, da nista nastali niti davčna obveznost niti terjatev iz naslova davka (51. člen ZDavP-2). Davek kot upravnopravno obveznost v zadevnem položaju ugotovi in neposredno poravna nosilec odtegljaja oz. izplačevalec v poslu, čeprav bi bila davčna obveznost ničelna. Zato drži, da mora po določbah ZDavP-2, ki opredeljuje tudi popravek obračuna, naknadno poračun opraviti pooblaščen nosilec procesnega dejanja, torej izplačevalec in ne davčni organ sam, za kar zakon določa 12 mesecev od poteka roka za oddajo prvotnega obračuna. ZDavP-2 poleg tega izrecno določa, da davek za davčnega zavezanca izračuna, odtegne in plača plačnik davka oz. nosilec odtegljaja - enako kot davčni organ, na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in davčne stopnje.Ta določba (prvi odstavek 57. člena ZDavP-2) pomeni torej glede na 15. člen ZUP specialno določitev pristojnosti za določitev obveznosti stranke,pri čemer zakon vključuje še dva korektiva. To sta a) možnost popravka obračuna oz. odtegljaja po istem subjektu (plačnik davka) ter b) različne oblike davčnega nadzora, npr. inšpekcijski nadzor, kjer pa se nadrejeno nosilcu obračuna po potrebi, če prvi ne postopa zakonito, odloči z upravno odločbo (torej davčni organ).


Dodatno pa gre v opisanem primeru za dve povezani, a samostojni upravni zadevi: najprej obračun davka za posamičen posel stranke, nato pa letni obračun dohodnine, pri čemer prva vpliva na drugo zadevo. Glede obračuna davka od posla smo pojasnili, da je načeloma oz. kdaj in zakaj je pristojen izplačevalec vira dohodka oz. nosilec obračuna/odtegljaja (plačnik davka). V postopku odmere dohodnine pa ni tako, saj sam ZDavP-2 v 267. in nadaljnjih členih določa odmero obveznosti z odločbo (prek informativnega izračuna kot vloge stranke z možnostjo strankinega ugovora) in ne z obračunom.

Menimo, da glede na opisan tek postopka (dohodnine), ko je davčni organ že izdal informativni izračun, stranka pa vložila (pravočasen in obrazložen) ugovor, tako o celotni obveznosti (dohodnine) mora odločiti davčni organ, z odločbo in v roku za izdajo odločbe po vložitvi ugovora (do 31. 10.) ne glede na že izveden ali šele naknaden popravek obračuna. Odmera dohodnine je namreč samostojna upravna zadeva, ki se mora reševati samostojno.

Na splošno pa velja, da kolikor odločitev v eni zadevi vpliva na drug postopek (odločitev), se spremenjena odločitev v prvi zadevi uporabi kot podlaga za spremembo odločitve v drugi zadevi (t. i. obnova postopka, če potegnemo analogijo z ZUP, prim. 4. točko 260. člena ZUP). V danem primeru to pomeni, da je organ v dohodninskem postopku dolžan upoštevati ugovor stranke, sploh če sledi njenim navedbam, tako da izda odločbo (o nižji obveznosti kot po informativnem izračunu). Pravilen obračun oz. odtegljaj je v dohodninskem postopku le merodajno dejstvo za odločitev, torej del dejanskega in ne pravnega stanu. Davčni organ pa mora po načelih zakonitosti in materialne resnice z gotovostjo odločiti o obveznosti, a pri tem upoštevati prava dejstva. Če je torej v posamičnem poslu plačnik davka obračunal preveč davka, je imela stranka zato nižji dohodek in pri odmeri dohodnine nižjo obveznost, zato mora davčni organ sedaj z odločbo odmeriti dohodninsko obveznost, kot bi bila njena pravilna dohodkovna osnova (višja). Obenem pa je plačnik davka dolžan napraviti popravek obračuna (kot neke vrste obnova postopka), kjer ugotovi nižjo oz. ničelno strankino obveznost v posamičnem poslu in stranki izplača dodatni dohodek (oz. kupnino brez odtegnitve davka). Tako se dejanska in pravna stanova obeh postopkov oz. zadev uskladita in je zadoščeno tako javnemu interesu kot pravicam in obveznostim stranke. Slednja plača v vseh davčnih postopkih za določene posle in dohodne v obračunskem obdobju nič več in nič manj, kot bi morala.