Ali je v skladu z zakonom, da finančni inšpektorji izvajajo pooblastila po 14. členu ZFU, torej, da pridobivajo podatke od zavezancev in tretjih oseb, pri čemer nimajo »odprtega« nadzora, in se le-ta začne šele po tem, ko se na podlagi ugotovitev in izvajanja pooblastil po 14. členu ZFU, ugotovi, da obstajajo določene nepravilnosti. Ali se pooblastila iz 14. člena ZFU izvajajo če v okviru nadzora npr. po 130. ali 132. členu ZDavP-2 in ne samostojno?

Kako je potem s prehodom tega postopka v davčno inšpekcijski nadzor, saj vročanje sklepa o začetku davčno inšpekcijskega nadzora zavezancem po tem, ko so bile ugotovitve že zbrane po 14. členu ZFU, čakanje osem dni po vročitvi sklepa potemtakem nima pravega smisla?

Upravni organi vodijo upravni postopek in odločajo v upravnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi zakonov, podzakonskih predpisov, predpisov samoupravnih lokalnih skupnosti in splošnih aktov, izdanih za izvrševanje javnih pooblastil (Kerševan in Androjna, Upravno procesno pravo, 2018, str. 98). Splošno gledano, v upravni zadevi, za katero je pristojen individualno voden organ, izdajajo odločbe v upravnem postopku njihovi predstojniki, če ni s predpisi o organizaciji teh organov ali z drugimi predpisi določeno drugače (prvi odstavek 28. člena ZUP). Predstojniki organov (direktorji) lahko na podlagi izdanega pisnega akta pooblastijo druge uradne osebe, zaposlene pri istem organu, za vodenje posameznih dejanj v postopku pred izdajo odločbe (30. člen ZUP). V pooblastilu mora biti vedno opredeljen tudi njegov obseg. Za inšpektorje velja, da samostojno vodijo postopek in izdajajo akte (četrti odstavek 28. člena ZUP).

Uradne osebe samostojno opravljajo dejanja v upravnem postopku in v tem okviru ugotavljajo dejstva in okoliščine ter na podlagi ugotovljenih dejstev in okoliščin uporabljajo predpise oziroma splošne akte, izdane za izvrševanje javnih pooblastil (12. člen ZUP). Pri tem pa je potrebno obravnavati razmerje med načelom samostojnosti in odločanjem na podlagi podeljenih pooblastil za vodenje in odločanje v upravnem postopku (Kerševan in Androjna, prav tam, str. 99).

Zakon o finančni upravi (ZFU, Ur. l. RS, št. 25/14 in nasl.) v prvem odstavku 13. člena določa, da imajo za opravljanje nalog finančne uprave uslužbenci finančne uprave v okviru nalog delovnega mesta, za katerega so sklenili pogodbo o zaposlitvi, pooblastila, določena z zakonom, predpisi EU in mednarodnimi pogodbami. Prvi odstavek 14. člena ZFU določa, da pri opravljanju nalog finančne uprave uradne osebe, npr. ugotavljajo identiteto osebe in status zavezanca, zbirajo in pridobivajo obvestila ter podatke, zahtevajo predložitev podatkov, listin in dokumentov ter drugih zapisov ter zavarujejo podatke itd., torej inšpektorji pri izvajanju nalog izvršujejo navedena pooblastila.

Uradne osebe (tudi inšpektorji) lahko izvajajo pooblastila iz 14. člena ZFU pri opravljanju nalog finančne uprave. Ta pooblastila se lahko izvajajo v okviru uvedenega davčnega (upravnega) postopka, lahko pa tudi, če postopek še ni formalno začet. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora je začet, ko inšpektorji vročijo sklep o začetku; ali brez sklepa (če bi bil ogrožen namen), ko inšpektorji pri zavezancih za davek opravijo kakršnokoli dejanje z namenom opravljanja davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN; 135. člen ZDavP-2).

Pridobivanje podatkov in obvestil (16. člen ZFU) pa še ne pomeni nujno začetka inšpekcijskega nadzora, ampak lahko gre npr. za splošno preverjanje izvajanja predpisov ali za preverjanje podatkov, s katerimi razpolaga FURS. Šele če se pri izvajanju posameznega pooblastila po ZFU procesna dejanja usmerijo tudi v nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem predpisov pri konkretni osebi, je potrebno ravnati v skladu s pravili, ki veljajo za opravljanje inšpekcijskega nadzora. Če ni izdan sklep in se DIN začne z opravo kateregakoli dejanja, katerega namen je opravljanje inšpekcijskega nadzora, je torej v primeru brez sklepa bistveno, kakšen je sam namen prvega dejanja – ali zgolj pridobivanje podatkov, ali začetek DIN. Dopustno je, da se najprej pridobijo podatki, torej se lahko že izvajajo pooblastila iz 14. člena ZFU, šele potem pa, če je to v javnem interesu (sum nepravilnosti), se začne DIN. Npr. tako velja za pridobivanje podatkov za potrebe mednarodnega sodelovanja v davčnih zadevah (prvi odstavek 39. člena ZDavP-2). V tem primeru slovenski davčni organ na podlagi zaprosila tujega davčnega organa, pri slovenskem davčnem zavezancu pridobi podatke, vendar za potrebe tujega davčnega organa, ne pa z namenom uvedbe davčnega nadzora. Primer izvajanja pooblastil iz 14. člena ZFU pred formalnim začetkom upravnega (inšpekcijskega) postopka je tudi finančna preiskava. Na podlagi prvega odstavka 100. člena ZFU, finančna preiskava pomeni izvajanje dejanj, ukrepov in postopkov po tem zakonu in po zakonu, ki ureja davčni postopek, v primeru, ko so podani razlogi za sum, da je bilo storjeno dejanje, s katerimi so bili kršeni predpisi o obdavčenju ali drugi predpisi iz pristojnosti finančne uprave. Časovno je nesporno, da se postopek finančne preiskave uvršča v tako imenovano »predpostopkovno fazo«, torej v trenutku pred začetkom postopka DIN. Gre za neko vrsto preddavčnega postopka (prim. Kobal v Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso, 2021, str. 260). O statusu finančne preiskave sta se v letu 2016 izrekla UPRS in VSRS, ki sta potrdila stališče, da se postopek finančne preiskave časovno uvršča v tako imenovano predpostopkovno fazo, to je v čas pred uradnim oziroma formalnim začetkom postopka DIN (VSRS Sklep I Up 179/2015 z dne 31. 8. 2016; UPRS Sklep I U 331/2016-6 z dne 27. 9. 2016).

ZFU in Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2, Ur. l. RS, št. 13/11 in nasl.) v svojih določbah opredeljujeta, da lahko davčni inšpektorji izvajajo pooblastila pri izvajanju nalog finančne uprave, kar opredeljuje 11. člen ZFU. To prav tako zajema pridobivanje podatkov zavezancev in tretjih oseb, v kolikor davčni postopek še ni formalno začet. Pa vendar je v primeru, ko se podatki pridobivajo s strani zavezancev, potrebno ugotoviti, kakšen je sam namen pridobivanja podatkov. Po prvem odstavku 127. člena ZUP se upravni (inšpekcijski) postopek po uradni dolžnosti začne, ko opravi pristojni organ v ta namen kakršnokoli dejanje (glej npr. sodbo UPRS I U 1768/2015 z dne 11. 2. 2016; UPRS II U 325/2016-11 z dne 6. 3. 2019 – v teh primerih je sodišče presodilo, da je bil inšpekcijski postopek že začet). Vendar pa kaže opozoriti, da ureditev ZDavp_2 glede prehajanja med postopki tako, da se postopka kontrole obračuna in nadzor posameznega področja poslovanja lahko najprej vendar ne zaključita z odločbo ali sklepom o ustavitvi postopka, ampak vodita kar v nadaljnjo ugotavljanje dejanskega stanja in ukrepanje v druge vrste nadzora, ni sistemsko optimalna (več v Kovač, Prehajanje med (davčnimi) postopki: inovativnost ali erozija pravne varnosti?, Pravna praksa , 2019, št. 37, str. 6-7). Namreč, za vsak tip postopka, ki ga zakon predpiše, so značilna svoja pooblastila uradnih oseb in pravice oz. dolžnosti strank, tu pa ni povsem jasno, kdaj točno pride do prehoda in tako redefinicije vrste oz. tipa postopka, če sklep o začetku DIN ni izdan.

ZDavP-2 v prvem odstavku 135. člena sicer določa, da se davčni inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Inšpektorji tako lahko začnejo opravljati inšpekcijski nadzor po poteku osmih dni od vročitve sklepa (drugi odstavek 135. člena ZDavP-2).Če se DIN začne z vročitvijo sklepa, se začne opravljati DIN po poteku osmih dni. Iz sodne prakse pa izhaja, da začetek opravljanja DIN pred potekom osmih dni od vročitve sklepa sicer ni bistvena kršitev postopka (UPRS Sodba I U 1663/2021-15 z dne 12. 2. 2024), vendar morajo upravni organi strmeti k temu, da upravni postopek ni obremenjen niti z lažjimi kršitvami pravil postopka. Bistveno pa je, da ima stranka vse pravice obrambe vse od začetega postopka DIN, saj se ji že ob začetku predloži tudi morebitne prej zbrane dokaze prek z zakonom določenih pooblastil inšpektorjev zaradi varstva javnega interesa, tj. zakonitega plačevanja davkov. Ugotoviti gre, da torej ZFU in ZDavP-2 ter podrejeno ZUP uravnoteženo določajo tako učinkovito pobiranje davkov kot varstvo pravic zavezancev.