Katero izredno pravno sredstvo po ZDavP-2 se lahko uporabi primeru, ko čezmejni delovni migrant, zaposlen v Avstriji prejme dve odločbi, ki sta že pravnomočni, v odločbah pa je odmerjen davek, že poravnan za dve predhodni leti. Čez nekaj let je Upravno sodišče (sodba II U 181/2022-13 z dne 10. 7. 2024) ugotovilo, da je FURS v nasprotju z materialnopravnimi predpisi odbil v tujini plačan davek, a ne v celoti plačanega, ampak v manjšem znesku oziroma odstotku. Ali se v takšnem primeru vloži zahteva za odpravo in razveljavitev oziroma spremembo odločbe po nadzorstveni pravici (88. člen ZDavP-2) ali predlog za posebne primere odprave, razveljavitve in spremembe odločbe (90. člen ZDavP-2)?

Odločba je akt odločitev s pravnimi učinki (Kovač in Jerovšek, 2024, Upravni postopek in upravni spor, str. 216 in nasl.). Če je odločba že dokončna oziroma pravnomočna, se lahko uporabijo izredna pravna sredstva, to so po ZUP obnova postopka, sprememba ali odprava odločbe v zvezi z upravnim sporom, odprava ali razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici, izredna razveljavitev in ničnost. Poleg pritožbe in petih izrednih pravnih sredstev po ZUP poznamo v upravnih postopkih dodatna pravna sredstva, ki jih lahko določi drug zakon (po načelu subsidiarne rabe ZUP po 3. členu ZUP; prav tam, str. 241). Tako Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2, Ur. l. RS, št. 13/11 in nasl.) ureja nekatera pravna sredstva po ZUP drugače, npr. v 88. členu razloge za izredno pravno sredstvo odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici (prim. 274. člen ZUP), dodatno pa določa v 90. členu t. i. posebne primere odprave, razveljavitve in spremembe odločbe.

Drugi odstavek 88. člen ZDavP-2 določa, da lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. ZDavP-2 v prvem odstavku 90. člena določa, da v kolikor se po pravnomočnosti odmerne odločbe ugotovi, da je bil zaradi očitne napake previsoko odmerjen davek, davčni organ tako odločbo odpravi, razveljavi ali spremeni po uradni dolžnosti ali na zahtevo zavezanca za davek oziroma na zahtevo njegovih pravnih naslednikov.

V sodbi VSRS X Ips 481/2014 z dne 20. 4. 2016, enako tudi v sodbi VSRS X Ips 471/2014 z dne 13. 4. 2014, je sodišče opredelilo, da 88. člen ZDavP-2 kot izpodbojni razlog izrecno določa kršitev materialnega zakona, medtem ko je po 90. členu ZDavP-2 kot izpodbojni razlog določen nepreciziran pojem „očitne napake“. Zgolj jezikovna razlaga 90. člena ZDavP-2, kot omenja že UPRS v tej zadevi, bi sicer dopuščala, da se kot izpodbojni razlog po tem členu uveljavljajo napake vseh vrst, vključno s kršitvijo materialnega zakona, ki je kot izpodbojni razlog določen že v 88. členu ZDavP-2, vendar pa je tako široka interpretacija neustrezna, saj ne ustreza značilnostim samega pravnega sredstva. Vrhovno sodišče je presodilo, da se pojma „očitne napake“ iz 90. člena ZDavP-2 ne more razlagati tako, da vključuje tudi kršitve materialnega prava, ker je tovrstna kršitev kot izpodbojni razlog izrecno določena v 88. členu ZDavP-2 in temu sistemsko namenjeno.

Sodišče je glede uporabe določb 90. člena ZDavP-2 odločilo (sodba in sklep VSRS X Ips 6/2020 z dne 9. 6. 2020), če je napaka očitna, se očitnost nanaša tudi na napako v dejanskem temelju odločitve, ki pa mora dosegati določeno stopnjo prepoznavnosti, da je lahko kvalificirana kot taka. Ne more šteti za očitno tista napaka, ki terja nadaljnji zahtevnejši postopek ugotavljanja pravilnega dejanskega stanja; prav tako ne tista, ki terja kompleksno presojo dejstev oziroma visoko stopnjo subjektivnosti pri presoji njihove pravilnosti (resničnosti). Iz pojma očitne napačnosti so torej izključeni primeri, ko je za ugotovitev napačnosti določenega dejstva treba izvajati zahtevne postopke z izvedencem, prav tako pa tudi ni mogoče očitne napačnosti utemeljevati na tem, da naj bi uradna oseba pristojnega organa v postopku zmotno ocenila kot verodostojno izpoved določene priče itd. Očitna napačnost glede ugotovitve dejanskega stanja je tako le tista, kjer je mogoče ugotoviti očitni razkorak med v odločbi ugotovljenim dejanskim stanjem in dejstvi, ki jih je mogoče ugotoviti na podlagi objektivnih meril, brez zahtevnih ugotovitvenih postopkov preverjanja njihove resničnosti. Sklepati gre, da v primeru iz vprašanja ne gre za tovrstno očitno napako dejanskega stanja. Da se uporabi izredno pravno sredstvo po 90. členu ZDavP-2, bi moralo pri izdaji odmerne odločbe priti do »očitne napake«; taka očitna napaka pa ne more izhajati iz kršitev materialnega prava, saj je temu tudi namenjeno drugo pravno sredstvo, in sicer odločanje po nadzorstveni pravici (prim. Kerševan v Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso, 2021, str. 494 in povezane).

Po drugem odstavku 274. člena ZUP lahko pristojni organ izdano odločbo razveljavi po nadzorstveni pravici, če je bil z njo očitno prekršen materialni predpis. Odprava in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki ga ima na voljo pristojni organ na podlagi nadzorstvene pravice, ki jo izvršuje nad organom, ki je izdal odločbo na prvi stopnji; tj. praviloma drugostopenjski (pritožbeni) organ (več o tem v Kovač in Kerševan (ur.), Komentar ZUP, 2. knjiga, 2022, str. 727 in nasl.). Ker je razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici izredno pravno sredstvo, kar pomeni, da organ z njim lahko poseže v dokončno oziroma pravnomočno odločbo, je zaradi pravne varnosti in zaupanja v pravo še posebej pomembno, da organ strogo ostaja v mejah zakonskih razlogov za uporabo tega pravnega sredstva oziroma da je pri njegovi uporabi zadržan. V konkretnem primeru to pomeni, da se mora omejiti izključno na očitne kršitve materialnega predpisa, ne pa navedene zakonske določbe razlagati tako, da bi jo posredno širil na morebitne pomanjkljivosti pri ugotovitvi dejanskega stanja oziroma kršitve predpisanega postopka (glej tudi sodbo UPRS I U 1446/2017 z dne 13. 9. 2018).

Torej, na podlagi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 lahko odmerno odločbo davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Na podlagi 274. člena ZUP pa lahko pristojni organ razveljavi po nadzorstveni pravici, če je bil z njo očitno prekršen materialni predpis. ZDavP-2 pa v primerjavi z ZUP ne zahteva, da gre za očitno kršitev. Vendar pa se je sodna praksa izrekla glede vprašanja očitnosti kršitve materialnega prepisa (zakona) tudi pri nadzorstveni pravici po ZDavP-2. Presoja napake pri uporabi materialnega prava mora biti očitna. Tako gre za očitno kršitev materialnega zakona, če je materialni predpis glede na dejansko stanje, ugotovljeno z odločbo, uporabljen napačno. Kršitev je očitna, če jo je glede na z odločbo ugotovljeno dejansko stanje mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno, s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katero se odločba opira. Če je do napačne uporabe materialnega prava prišlo zaradi napačno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitev materialnega predpisa ni očitna. Prav tako ne gre za očitno kršitev materialnega zakona, kadar se zaradi nezadostne jasnosti besedila predpis lahko tolmači oziroma razume na več načinov, organ pa je svojo odločitev oprl na eno od možnih razlag (glej sodbo VSRS X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013).

Sklepno torej velja, da v danem primeru uporaba 90. člena ZDavP-2 ne pride v poštev, uporaba nadzorstvene pravice pa je odvisna od tega, ali je FURS očitno kršil materialni zakon, o čemer odloča Ministrstvo za finance, lahko tudi na predlog stranke (275. člen ZUP).